Transakcja nieważna w świetle prawa cywilnego, lecz skutecznie wykonana na gruncie prawa podatkowego a możliwość odliczenia VAT

W maju unijny trybunał orzekł, że nieważność umowy w świetle prawa krajowego nie może rzutować na prawo do odliczenia VATu, tym samym wskazując na sprzeczność art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT z prawem unijnym (sprawa o sygn. C 114/22). Przepis ten odwołuje się do nieważności czynności z powodu sprzeczności z ustawą oraz zasadami współżycia społecznego, a także z powodu pozorności oświadczenia woli.

TSUE wskazał, że różne państwa członkowskie w różny sposób określają w swoich systemach prawnych, w jakich przypadkach dana czynność prawna jest nieważna, a zatem uzależnianie prawa do odliczenia VAT naliczonego z czynności uznanych za nieważne w prywatnych systemach prawnych państw członkowskich godzi w harmonizację podatku od towarów i usług, gdyż ta sama czynność w jednym państwie umożliwiałaby odliczenie VATu, a w innym już nie. Teraz NSA potwierdził to stanowisko w wyroku z 7 września 2023 r., sygn. I FSK 897/19 – oznacza to, że fiskus chcąc wykazać brak możliwości odliczenia VAT z tytułu danej czynności musi wykazać jej sprzeczność z prawem czy pozorność w odniesieniu do prawa unijnego, nie krajowego.

W stanie faktycznym stanowiącym podstawę sprawy zawisłej przed NSA, spółka z o.o. wybudowała budynek usługowy na gruncie dzierżawionym od członków swego zarządu, którzy jednocześnie byli udziałowcami tejże spółki. Organy podatkowe odmówiły prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację tej inwestycji, powołując się na nieważność umowy jako umowy zawartej „z samym sobą”. Dodatkowym argumentem fiskusa był fakt, że inwestycja była finansowana wyłącznie z pożyczki udzielonej przez wspólnika spółki, będącego jednocześnie członkiem zarządu, który wydzierżawiał nieruchomość. Warunki umowy pożyczki nie były rynkowe, a wręcz rażąco sprzeczne z rynkowymi, gdyż odsetki miały zostać zapłacone od razu od całej kwoty pożyczki, mimo iż sama pożyczka była wypłacana w transzach. Ponadto fiskus nie odnalazł ekonomicznego sensu tej transakcji, gdyż doprowadzić miała ona do wybudowania obiektu na korzyść osób fizycznych będących członkami zarządu tejże spółki, jednocześnie bez wynagrodzenia dla spółki za wybudowanie budynku, gdyż jedyną korzyścią przewidzianą dla spółki było prawo administrowania tymże budynkiem.

Zarówno organy jak i sąd I instancji wskazały, że doszło do nadużycia prawa celem nienależnego zwrotu podatku VAT, jednak wyrok ten uchylił NSA, który zarzucił organom, że nie wykazały, że zasadniczym celem wybudowania przez spółkę budynku było osiągnięcie korzyści podatkowej, a nie osiągnięcie korzyści gospodarczej (celu gospodarczego) poprzez prowadzenie działalności w nowo wzniesionym budynku. Sąd zarzucił organom, że w ogóle nie zbadały, czy spółka prowadzi w tym budynku działalność, a okoliczność ta miała niebagatelne znaczenie wobec twierdzeń spółki o tym, że realizowała ona tą inwestycję na własny rachunek, jako jej przyszły właściciel bądź użytkownik. NSA wskazał, że w momencie odliczenia VAT nie musi być jeszcze spełniona przesłanka wykorzystania towaru (usługi) do wykonania czynności opodatkowanej, a jedynie wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu wynikało, że zakup został dokonany w celu wykorzystania go w ramach działalności opodatkowanej podatnika, jak na przykład realizacja procesu inwestycyjnego, którego rezultatem ma być środek trwały związany z działalnością opodatkowaną. Podsumowując sąd ten wskazał, że dla celów podatkowych kwestie takie jak nieważność umowy w świetle prawa cywilnego, brak pozwolenia na budowę, brak określonego wymiernego wynagrodzenia za wybudowanie określonego w umowie nie mają znaczenia.

Decydujące jest bowiem nie dochowanie wszystkich wymogów prawnych celem zapewnienia skuteczności czynności prawnej, lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może zostać uznana za skutecznie wykonaną na gruncie prawa podatkowego.