Nowy projekt Objaśnień w zakresie poboru podatku u źródła (WHT)

Przypomnieć należy, że pierwszy projekt Objaśnień w zakresie podatku u źródła pojawił się już 19 czerwca 2019. Jednakże pomimo przeprowadzenia konsultacji społecznych prace nad ich treścią nigdy nie zostały zakończone i pełniły funkcję wyłącznie pomocniczą przy stosowaniu nowych obowiązków.

Obecny projekt, który został opublikowany w dniu 28 września 2023 wyjaśnia głównie kwestie związane z posiadaniem statusu rzeczywistego odbiorcy płatności przez podmiot otrzymujący należności, a także stosowanie tzw. koncepcji look-through approach oraz stosowanie zasady efektywnego opodatkowania należności dla zastosowania zwolnienia z Dyrektywy Parent – Subsidiary (Dyrektywa PS) oraz Dyrektywy Interest – Royalty (Dyrektywa IR).

Status rzeczywistego właściciela płatności

Projekt, opierając się na definicji rzeczywistego właściciela płatności, która zawarta jest w ustawie o CIT oraz w ustawie o PIT podkreśla, że aby podmiot został uznany za rzeczywistego właściciela konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. otrzymanie środków dla własnej korzyści oraz brak pełnienia wyłącznie funkcji pośrednika.

Zgodnie z ustawą istnieje możliwość uniknięcia poboru podatku u źródła, m.in., jeżeli zarząd podmiotu wypłacającego ponad 2 mln zł (z tytułu dywidend, odsetek lub należności licencyjnych do pojedynczego powiązanego odbiorcy płatności) złoży oświadczenie, że dokonując należytej staranności zweryfikował, że zagraniczny podmiot, który otrzymuje płatność jest jej rzeczywistym właścicielem należności i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów w projekcie Objaśnień, rzeczywistym właścicielem nie może być podmiot, którego rolę można określić jako administratora dochodu.

W projekcie Objaśnień znajduje się lista przesłanek mogących wskazywać, że odbiorca płatności nie jest jej rzeczywistym odbiorcą, a jest tylko administratorem dochodu, m.in.:

• podmiot pośredniczący, który realizuje niewielką marżę na przekazywanych płatnościach,
• na poziomie podmiotu pośredniczącego nie dochodzi do faktycznego opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanych należności,
• wyłącznym przedmiotem działalności podmiotu jest otrzymywanie należności i przekazywanie ich dalej,
• należności w krótkich odstępach czasu są przekazywane na rzecz innego podmiotu,
• płatności należności występują cyklicznie w regularnych odstępach czasu,
• podmiot nie dokonuje reinwestycji środków finansowych uzyskanych w związku z otrzymanymi należnościami,
• większość przychodów podmiotu pochodzi z transgranicznych płatności finansowych dokonywanych przez podmioty powiązane.

Administrator dochodu, nie będący rzeczywistym właścicielem, określany jest jako podmiot, którego zdolność do zarządzania dochodem jest ograniczona, poprzez ciążące na nim zobowiązanie do przekazanie tych środków innej osobie. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w projekcie zobowiązanie to nie musi charakteryzować się prawnym obowiązkiem przekazania należności, wystarczy stwierdzenie takiego zobowiązania na podstawie rzeczywistych okoliczności, np. poprzez analizę faktycznego, ekonomicznego przebiegu danej transakcji.

Koncepcja look-throught approach (LTA)

Niniejsza koncepcja dotyczy ustalania rzeczywistego właściciela w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący należność nie spełnia definicji rzeczywistego właściciela. Możliwe jest w tym przypadku zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa siedziby rzeczywistego właściciela danej należności, a nie jej bezpośredniego odbiorcy.

Zgodnie z projektem objaśnień, organy podatkowe nie są jednak zobowiązane do stosowania koncepcji look-through approach. Możliwość jej zastosowania jest w zasadzie ograniczona wyłącznie do przypadków, w których spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika;
• występuje tożsamość płatności co do rodzaju relacji płatnik – zagraniczna spółka pośrednicząca – zagraniczna spółka pośrednicząca – zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym właścicielem
• całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.

Wypłata dywidend do państw objętych zwolnieniem

Za korzystne należy uznać jednak zmiany w zakresie opodatkowania wypłat dywidend do spółek z państw, w których są one zwolnione z opodatkowania. Dotychczas organy podatkowe stały na stanowisku, iż od takich wypłat należy mimo wszystko uiścić podatek u źródła.

Natomiast projekt objaśnień tłumaczy, jak należy rozumieć warunek efektywnego opodatkowania przewidziany w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, kładąc nacisk na specyfikę dyrektywy PS oraz dyrektywy IR. Zgodnie z projektem objaśnień warunek ten w kontekście zwolnienia dywidendowego powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych (tj. z pominięciem zwolnień przedmiotowych).

Należy jednak pamiętać, że wydane Objaśnienia są projektem, a zgodnie z komunikatem Ministerstwa Finansów, w ramach konsultacji podatkowych, uwagi można zgłaszać do 10 października 2023 r.