Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w sprawie zwolnienia z VAT nieruchomości

Sprzedaż budynku będącego w trakcie przebudowy może korzystać ze zwolnienia z VAT – tak wynika z najnowszego orzecznictwa. Naczelny Sąd Administracyjny jasno wskazał, że pojęcie „ulepszenia” można odnosić wyłącznie do środków trwałych, a nie do środków trwałych w budowie. Kluczowe w sprawie było także wyjaśnienie, czym jest tzw. „ponowne pierwsze zasiedlenie”. Może ono wystąpić jedynie wtedy, gdy spełnione są jednocześnie dwa warunki: nakłady na budynek przekraczają 30% jego wartości początkowej (kryterium ilościowe) oraz w wyniku tych nakładów budynek zyskuje nową funkcję bądź znacząco zmieniają się warunki jego użytkowania (kryterium jakościowe).

Jeżeli te przesłanki nie są spełnione łącznie, to nie można mówić o ponownym pierwszym zasiedleniu. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku, jeżeli:

• nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, lub
• od momentu pierwszego zasiedlenia upłynęły co najmniej dwa lata.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia, zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, odnosi się do oddania budynku do użytkowania – zarówno nabywcy, jak i na potrzeby własne – po jego wybudowaniu lub ulepszeniu (o ile wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej).

Sprawa trafiła na wokandę z powodu spółki, która zamierzała sprzedać działkę wraz z budynkiem magazynowym z XIX wieku. Obiekt nabyty od Straży Granicznej nie nadawał się do użytku – nie miał m.in. okien, drzwi i instalacji. Spółka uznała, że mamy do czynienia nie z pełnowartościowym środkiem trwałym, lecz ze środkiem trwałym w budowie. Co prawda poniosła znaczne nakłady (przekraczające próg 30%), ale – z uwagi na brak zakończenia prac – nie doszło do rzeczywistej zmiany funkcji ani warunków użytkowania budynku. Dodatkowo spółka argumentowała, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce wcześniej, gdy budynek był wykorzystywany przez Straż Graniczną. Ponieważ od tego czasu upłynęło ponad dwa lata, uważała, że sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był innego zdania – uznał, że poniesione nakłady oznaczają „ulepszenie”, co z kolei oznacza ponowne pierwsze zasiedlenie, a tym samym wyłączenie z możliwości zastosowania zwolnienia. Uznał także, że budynek – mimo swojego stanu technicznego – nie może być traktowany jako „środek trwały w budowie”, skoro wcześniej był użytkowany.

Stanowiska tego nie podzielił jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 476/21). Sąd wskazał, że budynek nie został oddany do użytkowania i z uwagi na swój stan techniczny nie można mówić o jego ponownym pierwszym zasiedleniu. Uznano, że mamy do czynienia z obiektem będącym środkiem trwałym w budowie, a więc brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził ten pogląd. Wskazał, że samo poniesienie nakładów nie oznacza jeszcze ulepszenia – konieczna jest również ich „jakościowa” skuteczność, czyli istotna zmiana sposobu wykorzystania lub warunków użytkowania budynku. NSA odwołał się przy tym do wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, podkreślając, że „ulepszenie” w rozumieniu przepisów VAT musi spełniać obie przesłanki łącznie.

W analizowanym przypadku przesłanka ilościowa była spełniona, ale jakościowa – już nie. Budynek pozostał niezdolny do użytkowania, nie uzyskał żadnej nowej funkcjonalności, a jego przeznaczenie magazynowe w praktyce przestało istnieć – brak okien, drzwi i instalacji wyklucza bezpieczne przechowywanie towarów. Co więcej, obiekt nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie, co wyklucza możliwość uznania go za oddany do użytku choćby w sensie formalnym.

Konkluzja NSA była więc jednoznaczna: skoro nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia, a budynek nadal pozostaje środkiem trwałym w budowie, to jego sprzedaż korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Podstawa prawna: Wyrok NSA z 21 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 340/22