Dopuszczalne modyfikacje umowy leasingu

Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w dniu 15 lutego 2021 r. wydał interpretację ogólną (nr DD6.8202.4.2020), zgodnie z którą zmiany dotyczące okresu trwania umowy bądź wysokości rat leasingowych nie mają wpływu na rozliczenia w podatku dochodowym.

Interpretacja dotyczy przepisów art. 17a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o CIT i art. 23a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o PIT, w zakresie możliwej modyfikacji postanowień umowy leasingu, w tym co do okresu jej trwania (z zastrzeżeniem, że skrócenie okresu trwania umowy w przypadku leasingu operacyjnego nie może powodować, że umowa będzie obowiązywać na okres krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji), czy wysokości rat leasingowych, a także ustalenia wysokości przychodu po stronie finansującego - w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy na rzecz osoby trzeciej.

Umowy leasingu

Skutki podatkowe umowy leasingu dla korzystającego i finansującego są uzależnione od jej kwalifikacji do leasingu operacyjnego bądź finansowego - w oparciu o kryteria określone w rozdziale 4a ustawy o CIT (rozdziale 4a ustawy o PIT).

Jak wynika z przepisów, aby dana umowa mogła zostać uznana za leasing musi zostać zawarta  na czas oznaczony (w przypadku umowy leasingu operacyjnego, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji), a suma rat powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.
Spełnienie warunków określonych dla leasingu operacyjnego lub finansowego, uprawnia finansującego do rozliczenia transakcji wykupu przedmiotu leasingu na zasadach wskazanych w art. 17c albo art. 17g ustawy o CIT (art. 23c albo art. 23g ustawy o PIT).

W świetle powyższych przepisów, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1. przychodem ze sprzedaży jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, przy czym:

• w przypadku leasingu operacyjnego, gdy cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14 ustawy o CIT (art. 19 ustawy o PIT),
• w przypadku leasingu finansowego, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej;

2. kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży:

• w przypadku leasingu operacyjnego, jest rzeczywista wartość netto,
• w przypadku leasingu finansowego, są wydatki poniesione przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu pomniejszone o spłatę wartości początkowej.

Dopuszczalne modyfikacje treści umowy leasingu

Wątpliwości interpretacyjne dotyczące dopuszczalnego zakresu modyfikacji postanowień umowy leasingu powstały na tle brzmienia art. 17a pkt 2 ustawy o CIT i odpowiadającego mu art. 23a pkt 2 ustawy o PIT, zgodnie z którymi w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Dotychczas organy podatkowe często zajmowały stanowisko niekorzystne dla podatników, uznając że cesja umowy leasingu związana ze zmianą harmonogramu rat leasingowych, np. poprzez wydłużenie umowy skutkuje przerwaniem biegu jej podstawowego okresu.

W związku z narastającymi w tym zakresie wątpliwościami, Minister Finansów w interpretacji ogólnej przedstawił listę modyfikacji, które w kontekście art. 17a pkt 2 ustawy o CIT (art. 23a pkt 2 ustawy o PIT) nie powodują naruszenia warunków uznania danej umowy za leasing operacyjny bądź finansowy oraz nie wpływają na późniejsze stosowanie przez finansującego art. 17c albo art. 17g ustawy o CIT (art. 23c albo art. 23g ustawy o PIT) w odniesieniu do transakcji sprzedaży na rzecz korzystającego przedmiotu umowy leasingu po jej zakończeniu.

Wskazał, że modyfikacje umowy leasingu mogą dotyczyć w szczególności zmiany harmonogramu płatności poprzez:

• obniżenie wartości wymagalnych rat leasingowych wskutek wydłużenia okresu trwania umowy,
• zwiększenie wartości wymagalnych rat leasingowych wskutek skrócenia okresu trwania umowy (jednak na okres nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji danego przedmiotu leasingu), • zawieszenie przez określony okres płatności rat,
• obniżenie przez określony okres płatności rat,
• wydłużenie okresu trwania i obniżenie wartości wymagalnych rat leasingowych, przy jednoczesnym zawieszeniu przez określony okres płatności rat oraz zwiększenie/zmniejszenie.

Cesja leasingu

Minister odniósł się również do sytuacji, gdy zmiana treści umowy leasingu wiąże się ze zmianą stron umowy w drodze cesji umowy lub wstąpienia w stosunek leasingu. W takim przypadku zmianą „innych postanowień umowy” jest wyłącznie taka zmiana, w rezultacie której umowa przestałaby spełniać warunki uznania jej za umowę leasingu dla celów podatkowych.

Na kwalifikację umowy leasingu dla celów podatkowych nie wpływa zmiana warunków istotnych z punktu widzenia cywilistycznego dotyczących np.:

• ustanowionych zabezpieczeń do umowy leasingu,
• danych adresowych strony umowy leasingu,
• zasad obciążania korzystającego dodatkowymi opłatami (poza opłatami mogącymi pojawić się w trakcie trwania umowy leasingu (dotyczy to w szczególności przypadków, gdy w prawa i obowiązki korzystającego wejdzie podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą).

Sprzedaż przedmiotu leasingu

W interpretacji ogólnej rozstrzygnięto ponadto kwestię ustalenia wysokości przychodu finansującego, jeżeli w trakcie trwania umowy dojdzie do sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej.

Jak wskazał Minister Finansów, w takim przypadku przychodem finansującego jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie z jednoczesnym zastrzeżeniem, że jeśli cena sprzedaży będzie na poziomie wartości kapitału niespłaconego przez korzystającego, należy przyjąć, że jest zgodna z wartością rynkową.

Interpretacja ogólna została wydana na podstawie art. 14a par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza że zastosowanie się do niej daje podatnikowi ochronę prawną.

Kontakt:

Marzena Kidacka, partner, radca prawny, doradca podatkowy / E: m.kidacka@axelo.pl
Kinga Zając, aplikant radcowski / E: k.zajac@axelo.pl