Samochody ciężarowe: fiskus odmawia prawa odliczenia 100% VAT

Mimo korzystnego dla podatników stanowiska NSA, organy nadal odmawiają prawa odliczenia 100% VAT, jeżeli podatnik nie wykonał dodatkowych badań technicznych samochodu ciężarowego.

Stanowisko NSA

11 stycznia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok (sygn. akt I FSK/882/19), w którym orzekł, iż prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków z tytułu nabycia/użytkowania samochodu ciężarowego przysługuje już od dnia nabycia samochodu, jeżeli spełnione są następujące warunki:

• w okresie użytkowania nie dokonywano w pojeździe żadnych zmian, w wyniku których przestał on spełniać wymagania określone w art. 86a ust.9 pkt. 1 lub 2 ustawy o VAT (czyli warunków kwalifikujących pojazdy samochodowe do kategorii inne niż samochody osobowe).
•  przez cały czas pojazd był użytkowany tylko do celów czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego przysługuje dopiero od dnia wpisu do dowodu rejestracyjnego, że pojazd spełnia określone wymogi w ustawie, które zaliczają go do kategorii innej niż samochody osobowe. NSA podkreślił, iż badanie techniczne i wpis do dowodu rejestracyjnego  to wymóg ,,jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale niesamoistnie kreujący prawo do odliczenia”.

Takie samo stanowisko zostało wyrażone przez NSA już wcześniej, między innymi w wyroku z 10 października 2019 r. , sygn. akt. I FSK 1492/17 i 7 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK/965.

Stan faktyczny sprawy polegał na tym, iż spółka kupiła samochód ciężarowy w listopadzie 2014 r., po czym zaraz zarejestrowała go w wydziale komunikacji. Jednakże dopiero w styczniu 2018 r. uzyskała z okręgowej stacji kontroli pojazdów specjalne zaświadczenie (określone w art. 86a ust. 10 pkt. 1 ustawy o VAT)  tj. zaświadczenie o dodatkowym badaniu technicznym potwierdzające, iż konstrukcja pojazdu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje że jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Zgodnie z ustawą, wymagania dla tego rodzaju samochodów stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego, przeprowadzanego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnianiu tych wymagań.

Istotna jest konstrukcja

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i że do prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje samochód ciężarowy. Podkreśliła, że zarówno w przeszłości jak i obecnie wykorzystuje samochód wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto wskazała, że już w dacie zakupu samochodu jego konstrukcja wykluczała użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a wykonane później badanie jedynie to potwierdziło. Nie przekonało to jednak dyrektora KIS.

Natomiast NSA zwrócił uwagę, iż fiskus miałby rację, gdyby spółka w ogóle nie uzyskała zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. Zdaniem sądu w takim przypadku nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego. Jednakże warunek ten został przez spółkę spełniony, a zdaniem sądu ,, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest związane z odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym, czy wynikiem badania technicznego, ale z cechami danego pojazdu, które samoistnie wskazują na wykorzystywanie pojazdu do celów działalności gospodarczej”

Różnice w zakresie samochodów osobowych a pojazdów ciężarowych

Dodatkowo sąd w uzasadnieniu wyroku zwrócił uwagę na różnice w przepisach ustawy o VAT dotyczące samochodów osobowych oraz ciężarowych.

Zastosowanie do samochodów osobowych mają przepisy art. 86a ust. 12 oraz 13 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 86a ust. 12 ww. ustawy podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3. Ustawy o VAT.

Natomiast art. 86a ust. 13 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację.

W związku  z powyższym, jeżeli podatnik nie złoży w terminie VAT-26 to uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złożył taką informację.

Natomiast jak wskazał NSA, takiej sankcji nie ma w odniesieniu do pojazdów, których konstrukcja ,,wyklucza użycie ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne”.

Stanowisko NSA we wcześniejszym wyroku

W wyroku z dnia 10 października 2019, sygn. akt I FSK 1492/17, sąd kasacyjny wskazał, iż jeżeli przepis byłby interpretowany tak, jak zrobił to fiskus to ,,podatnik nie miałby prawa do pełnego odliczenia w sytuacji, gdy prowadząc działalność gospodarczą korzysta z pojazdu samochodowego, którego konstrukcja w istocie uniemożliwia wykorzystywanie go na cele osobiste podatnika. Sprzeczne byłoby to z zasadą neutralności. O fundamentalnym prawie do odliczania podatku naliczonego nie może bowiem decydować posiadanie określonego zaświadczenia lub wpisu do dowodu rejestracyjnego. W sytuacji, gdy z uwagi na konstrukcję pojazdu samochodowego wykluczone jest nadużywanie prawa do pełnego odliczenia, naruszeniem zasady proporcjonalności byłoby uzależnienie tego prawa od dodatkowego badania technicznego, potwierdzonego zaświadczeniem oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego adnotację o spełnieniu tych wymagań”.

Odrębne zdanie fiskusa

Mimo pozytywnych dla podatników wyroków NSA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nadal uważa inaczej. W wydanej 29 września 2022 r. interpretacji indywidualnej, sygn. 0112-KDIL3.4.012.273.2022.2.MBN) stwierdził, że w okresie między przyjęciem samochodu ciężarowego do użytkowania a wykonaniem badania technicznego, o którym mowa w art. 86a ust. 10 ustawy o VAT, podatnik nie ma prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego od zakupu i wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodu ciężarowego. Zdaniem dyrektora KIS prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego przysługuje dopiero od dnia, w którym podatnik uzyskał zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów i adnotację o spełnieniu wymagań, co wiąże się z brakiem prawa do odliczenia VAT proporcji (konieczność obliczenia, w jakiej proporcji pozostaje okres, za który nie posiadano badań technicznych w 5-letnim okresie korekty VAT) oraz nieodwracalną utratą prawa odliczenia VAT od wydatków eksploatacyjnych.