Brak powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń - poręczenie przez uczestników cash–poolingu

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych ma swoje ugruntowane znaczenie, znacznie szersze niż na gruncie prawa cywilnego. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak: NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 374/18).

Takie rozumienie nieodpłatności świadczenia ma istotne konsekwencje dla pojęcia odpłatnego świadczenia na gruncie podatku CIT oraz dla kwestii określenia, kiedy można uznać, że druga strona otrzymała odpowiedni ekwiwalent.

O ile nieodpłatne świadczenie nie jest ściśle powiązane z konkretnym stosunkiem zobowiązaniowym, a przychód jest oddzielony od samego świadczenia, to rozumienie odpłatności również musi wykraczać poza tę relację zobowiązaniową. W praktyce oznacza to, że dla oceny czy świadczenie jest odpłatne nie jest istotne, czy beneficjent płaci za to wynagrodzenie. Kluczowym elementem jest, czy strona, która dokonuje świadczenia, otrzymuje w zamian jakąś korzyść majątkową (tak: NSA w wyroku z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 4/18).

Ta ekwiwalentna korzyść majątkowa, która występuje w kontekście odpłatnego świadczenia, nie musi ograniczać się do samej relacji zobowiązaniowej. To oznacza, że może to być jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które beneficjent otrzymuje jako wynik tego świadczenia. Przykładem może być korzyść majątkowa uzyskana poza danym stosunkiem zobowiązaniowym, jak na przykład prawo do udziału w zyskach spółki. W związku z tym, aby ocenić, czy dane świadczenie ma charakter odpłatny na gruncie CIT, należy zwrócić uwagę na wszelkie ekwiwalentne korzyści majątkowe, które wynikają z tego świadczenia, niezależnie od tego, czy występują w ramach konkretnego stosunku zobowiązaniowego. To bardziej elastyczne i szerokie podejście do pojęcia odpłatności, które uwzględnia bardziej kompleksową naturę ekwiwalentnych przysporzeń majątkowych.

Biorąc pod uwagę wskazaną wykładnię należałoby więc przyjąć, że udzielenie bezpłatnego poręczenia jest „nieodpłatnym świadczeniem”, ale tylko pod warunkiem, jeżeli nie towarzyszy temu żadna ekwiwalentna korzyść.

Co w przypadku wzajemnych poręczeń?

Pojawiają się jednak wątpliwości co do sytuacji, w której np. podmioty powiązane udzielają sobie wzajemnych poręczeń. W takim przypadku bowiem takie wzajemne poręczenia są równoważne – podmiot, który otrzymuje poręczenie jednocześnie dokonuje dla podmiotu, który udzielił mu poręczenia, równoważnego świadczenia. W wyniku tego wzajemnego świadczenia, zdaniem podatników, nie jest możliwe traktowanie tych poręczeń jako nieodpłatnych. Wskazują oni, że istnieje korzyść w postaci uzyskania poręczenia o równoważnej wartości, co skutkuje brakiem generowania przychodu po żadnej ze stron.

Organy podatkowe jak i NSA do tej pory stały na stanowisku, że wzajemne poręczenia nie są ekwiwalentne, a w konsekwencji skutkują powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2020 r., II FSK 374/18, umowa poręczenia jest umową konsensualną, w zasadzie stwarzającą jednostronne zobowiązanie na korzyść wierzyciela. Nie jest ona umowa wzajemną w rozumieniu art. 487§2 k.c., nawet wówczas, gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem.

Skoro jednak na gruncie prawa podatkowego pojęcie nieodpłatnego świadczenia jest szerzej rozumiane niż w prawie cywilnym, warto również przemyśleć, czy wzajemność świadczeń nie powinna być interpretowana bardziej elastycznie, uwzględniając ekonomiczną ekwiwalentność świadczeń i oddzielając ją od konkretnych stosunków zobowiązaniowych.

Jako pozytywną zmianę stanowiska organów podatkowych należy uznać indywidualną interpretację podatkową z dnia 20 października 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.545.2022.4.BS), zgodnie z którą wzajemne udzielenie poręczeń przez uczestników cash–poolingu nie generuje przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wnioskodawca wraz z innymi podmiotami z grupy, planował przystąpienie do systemu cash-poolingu. W omawianej sprawie, zdaniem wnioskodawcy, udzielenie poręczeń przez danego uczestnika wszystkim pozostałym uczestnikom systemu ma charakter zarówno wzajemny jak i ekwiwalentny, a wobec tego nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Wzajemność poręczeń w analizowanym przypadku polega na tym, iż każdy z uczestników poręcza spłatę zadłużenia pozostałych uczestników. Ekwiwalentność odnosi się natomiast do niepobierania przez poszczególnych uczestników wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia, przy jednoczesnym uzyskiwaniu w zamian takiego samego zabezpieczenia od pozostałych uczestników przystępujących do systemu. Niniejsze stanowisko znajduje również potwierdzenie w kolejnych wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych m.in.: 0111-KDIB1-3.4010.134.2023.2.PC, 0111-KDIB1-2.4010.254.2023.3.AW.

Należy przy tym pamiętać, że interpretacje zostały wydane w konkretnych stanach faktycznych. W praktyce potencjalną odpłatność z tytułu poręczeń wzajemnych w systemie cash-poolingu warto rozpatrzeć w szczególności w kontekście oceny czy ustanowienie poręczenia / gwarancji stanowi jedynie formalne potwierdzenie spłaty zobowiązań wymagane przez bank, czy też korzystający z poręczeń mogą oczekiwać wymiernych korzyści z tytułu poręczenia.

Należy również pamiętać, że brak wynagrodzenia za udzielone poręczenia nie wyklucza obowiązku analizy tych transakcji z perspektywy cen transferowych. Rynkowy charakter poręczeń realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi może być kwestionowany przez organy podatkowe, nawet pomimo braku przekroczenia ustawowego progu dokumentacyjnego.